Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.
Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.
При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.
Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.
Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?
Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.
При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242 .
В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).
Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации .
Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.
Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.
Предположим, российский получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.
Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.
Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».
В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.
Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.
Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.
Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.
При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.
Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.
В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.
При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.
Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.
Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.
Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).
В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?
Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).
В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;
от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.
Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).
Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.
Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:
- учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.
Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.
Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.
Нет, не облагается.
Суммы займов и кредитов не являются объектами обложения НДФЛ независимо от источника их получения. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, является доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды. Статьей 11 Налогового кодекса РФ определено, что организациями признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (иностранные организации). Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Статьей 228 Налогового кодекса РФ установлена обязанность физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно осуществить исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких доходов. Абзацем 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ в отношении сумм экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ, установлена налоговая ставка в размере 35 процентов (письмо Минфина России от 25 июня 2009 г. № 03-04-05-01/493).
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях Системы Главбух» и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»
Доходы от источников за пределами России
К доходам, полученным от источников за пределами России, относятся: *
1. Доходы, полученные от иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, в виде:
2. Доходы за исполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу или другое действие, выполненное не на территории России. Фактический источник выплаты в данном случае значения не имеет. Важно, где человек работал – в России или за рубежом.
Из этого правила есть исключение. Доходы руководителей иностранных компаний (не являющихся постоянным представительством в России), а также членов их совета директоров признаются полученными от источников за пределами России даже в том случае, если деятельность фактически велась в России. Откуда производились выплаты, в данном случае также не имеет значения.
3. Доходы, полученные в связи с использованием за пределами России:
4. Доходы от продажи имущества, находящегося за пределами России (в т. ч. ценных бумаг, долей в уставном капитале и прав требования к иностранным организациям).
5. Доходы от использования транспортных средств (кроме используемых для перевозок в Россию и из России, а также на ее территории).
6. Другие виды доходов, связанных с деятельностью за пределами России.
Такой перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен статьи 208 Налогового кодекса РФ.
После того как определен источник дохода, учтите следующие моменты:
Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 25.06.2009 № 03-04-05-01/493 «НДФЛ: доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом, полученным от иностранного банка»
Австрийский банк готов предоставить мне кредит в иностранной валюте (евро) на срок 5 лет с процентной ставкой за пользование кредитом: ставка Еврибор + 0,7% годовых, что составляет на сегодняшний день около 5 % годовых (далее - Кредит).
Размер указанной процентной ставки за пользование Кредитом соответствует уровню средней процентной ставки, действующей на территории местонахождения иностранного банка. Такая ставка обусловлена рыночными условиями, существующими в Австрии (другие банки предоставляют кредиты под схожие проценты), уровнем экономического развития страны и развитием банковской сферы в части кредитования граждан.
В свою очередь, ч.1 ст.212 НК РФ предусматривает, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются, в том числе, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций. При этом, согласно ч.2 ст.212 НК РФ , налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следует отметить, что согласно абз.2 п.2 ч.2 ст.212 НК , определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ .
Учитывая, что:
- законодательство о налогах и сборах основано на принципе "налоги и сборы должны иметь экономическое основание" (ч.3 ст.3 НК РФ), а в данном случае, 9 процентов годовых, указанные в п.2 ч.2 ст.212 НК РФ , не соответствуют экономическим реалиям Австрии, где мне готовы предоставить Кредит,
- ставка в 9 процентов годовых по кредитам в иностранной валюте (п.2 ч.2 ст.212 НК РФ) не сопоставима с двумя третьими ставки рефинансирования для кредитов в рублях (п.1 ч.2 ст.212 НК РФ), что составляет на сегодняшний день 8 процентов, так как процентные ставки по валютным кредитам всегда ниже ставок по рублевым кредитам,
- австрийский банк не может выступать налоговым агентом,
возникают сомнения в возможности возникновения у меня в данном случае материальной выгоды в соответствии со ст.212 НК РФ .
В связи с чем прошу разъяснить:
1. Возникнет ли в данном случае у меня материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ в связи с тем, что проценты за пользование кредитом в иностранной валюте составят менее 9 процентов годовых?
2. Если материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ возникнет, то кто должен будет определять налоговую базу, исчислять и удерживать налог, если австрийский банк не может выступать в качестве налогового агента?
3. Если материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ возникнет, то какой размер налоговой ставки в данном случае следует применять при исчислении налога на доходы физических лиц? *
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом, полученным от иностранного банка, и в соответствии со статьей 34_2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, является доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
Статьей 11 Кодекса определено, что организациями признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (иностранные организации).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 212 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, при получении физическим лицом от иностранной организации кредита в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, исчисленных исходя из 9 процентов годовых, у заемщика образуется подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды, относящийся к доходам от источников за пределами Российской Федерации. пункте 2 статьи 212 Кодекса , установлена налоговая ставка в размере 35 процентов *.
Однако, вопреки мнению налоговиков, в случае возникновения контролируемой задолженности в результате получения займа от российской организации наступают только последствия, связанные с нормированием процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ ). А возложение на российского заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов в адрес российского заимодавца незаконно. Само по себе перечисление средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении дивидендов. Налоговый орган должен доказать, что проценты, полученные российским заимодавцем, не были израсходованы на его текущую деятельность, поэтому являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.
Пункт 4 статьи 269 НК РФ не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации. Иное толкование положений пункта 4 статьи 269 НК РФ может повлечь двойное налогообложение выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца.
Российское общество «Новая табачная компания» выплачивало проценты по займу, полученному от другой российской организации, которая была аффилирована с зарубежной материнской компанией общества. Налоговый орган признал данную задолженность контролируемой, в связи с чем исключил проценты по займу из расходов и доначислил обществу налог на прибыль. Кроме того, налоговый орган переквалифицировал сверхнормативные проценты в дивиденды и предложил обществу в качестве налогового агента уплатить с этих дивидендов налог на доход иностранной компании, несмотря на то, что деньги выплачивались российскому заимодавцу.
После ряда процессуальных пертурбаций дело дошло до Верховного суда, симпатии которого разделились пополам между налоговым органом и налогоплательщиком. Верховный суд поддержал налоговый орган по первому пункту (контролируемая задолженность), но встал на защиту налогоплательщика по второму пункту (налог на дивиденды).
Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика стал принцип, требующий определенности налогового закона. Как известно, неустранимые неясности налогового закона должны толковаться в пользу налогоплательщика. Налогоплательщики часто ссылаются на этот принцип в налоговых спорах в качестве одного из запасных аргументов, но очень редко находят понимание судов в этом вопросе. Данное дело — одно из немногих, где суд столь высокого уровня не просто воспринял этот аргумент, но положил его в основу своего решения.
Мажоритарная доля (90%) в капитале ООО «Новая табачная компания» (НТК) принадлежала ЗАО «Торговая компания „Мегаполис“». В свою очередь, почти 100 процентов акций «Мегаполиса» принадлежали кипрской компании Megapolis Holdings (Overseas) Limited.
Общество (НТК) взяло у российского «Мегаполиса» взаймы под 10 процентов годовых в общей сложности примерно 8 млрд руб. для финансирования сделки поглощения действующих российских дистрибьюторов фирмы Philip Morris. Сам «Мегаполис» получил эти деньги в кредит в Сбербанке. В 2011 году общество начислило по данным займам примерно 400 млн руб. процентов, а выплатило более 800 млн (разница связана с тем, что в 2011 году выплачивались проценты и за предыдущие годы). Начисленные проценты общество в обычном порядке включило в расходы для целей налогообложения.
Однако налоговый орган (Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3), проводивший выездную налоговую проверку общества, не согласился с таким подходом.
Согласно действующим российским правилам тонкой капитализации (thin capitalization rules), если российская организация берет взаймы деньги у своей зарубежной материнской компании (прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала организации) либо у российской компании, аффилированой с этой зарубежной материнской компанией, то такая задолженность признается контролируемой.
Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственного капитала российской организации, то соответствующая часть процентов по займу исключается из расходов организации для целей налогообложения (п. 2-3 ст. 269 НК РФ ). Более того, сверхнормативная часть процентов приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в связи с чем облагается налогом по применимой к таким дивидендам ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ ).
В данном случае собственный капитал общества в результате сделок поглощения стал отрицательным. В полном соответствии с буквой Налогового кодекса налоговый орган признал всю задолженность контролируемой, в связи с чем исключил всю сумму начисленных процентов (400 млн) из расходов, а сверхнормативную сумму выплаченных процентов (800 млн) обложил налогом у источника дохода иностранной компании по ставке для дивидендов (15%).
Несмотря на возражения общества на акт выездной налоговой проверки, сформулированные обществом в акте разногласий, налоговый орган остался непреклонным. Решением налогового органа обществу было доначислено 80 млн руб. налога на прибыль и 120 млн руб. налога на дивиденды плюс пени и штрафы.
Однако на стадии апелляционного обжалования этого решения в ФНС России удача впервые улыбнулась налогоплательщику. ФНС согласилась с обществом в том, что если проценты, выплаченные российской компании, считаются дивидендами, выплаченными кипрской компании, то и налог у источника этих дивидендов надо исчислять по ставкам, применимым к кипрским компаниям. В соответствии с действующим между Россией и Кипром соглашением эта ставка составляет не 15 процентов, а 10 (при определенных условиях ставка снижается до 5%, но, видимо, ФНС сочла эту пониженную ставку неприменимой). В результате ФНС снизила налог на дивиденды со 120 до 80 млн руб.
Однако этот результат общество не устроил. Оно обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (в редакции ФНС).
В первой инстанции налоговый орган потерпел сокрушительное поражение: Арбитражный суд города Москвы (решение от 28.01.15 № А40-87775/14 ) полностью поддержал аргументы налогоплательщика и разрешил дело в его пользу.
В части доначисления налога на прибыль суд пришел к выводу, что положения пункта 2 статьи 269 не подлежат применению ввиду их противоречия международному налоговому соглашению между Россией и Кипром (а именно его статьям о процентах и об ассоциированных предприятиях). Специальные оговорки, имеющиеся в этом соглашении по поводу «нерыночных» сделок ассоциированных предприятий, по мысли суда, не изменяют этого результата. Ведь речь в данном случае не шла об искусственном занижении налоговой базы: заем у аффилированной компании брался для разумных деловых целей и под разумные проценты.
В части налога на дивиденды суд отметил, что хотя пункт 4 статьи 269 НК РФ формально и приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, но обязанности налогового агента возлагаются на российскую организацию лишь в случае фактической выплаты дохода иностранной компании. Во всяком случае это так при буквальном прочтении закона. Выплаты же дохода иностранной компании в данном случае не было.
Суд также отметил, что Минфин, который по закону имеет право разъяснять нормы Налогового кодекса РФ, в письмах высказывал по данному вопросу прямо противоположные суждения. Это как минимум означает неопределенность нормы, а по закону (п. 7 ст. 3 НК РФ ) любые неустранимые неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Кроме того, согласно суду, отстаиваемая налоговым органом трактовка приведет к двойному налогообложению соответствующего дохода: один раз налогом на дивиденды, второй раз — налогом на прибыль в составе дохода российского заимодавца.
Из текста судебного решения видно, что дискуссия между налогоплательщиком и налоговым органам велась на высоком интеллектуальном уровне.
Инспекция, в частности, цитирует официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к ее Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщик в свою очередь ссылается на позиции Конституционного суда РФ, Всеобщую декларацию прав человека, практику Европейского суда по правам человека и даже на одно из решений Европейского суда справедливости. В этом решении (C-524/04 от 13.03.2007) Европейский суд справедливости признал, что дискриминационные правила тонкой капитализации могут применяться лишь в случае искусственных сделок (основываясь, правда, на свободе движения капитала, которая установлена законодательством ЕС, но отнюдь не России).
Инспекция ссылалась также на известный прецедент по делу «Северного Кузбасса» (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 ), в котором Президиум признал, что положения налогового соглашения о недискриминации не препятствуют применению российских правил тонкой капитализации. Суд, однако, счел этот прецедент неприменимым в связи с различиями в фактических обстоятельствах дела, а также с тем, что речь в рассматриваемом деле шла о других статьях соглашения.
В итоге суд первой инстанции признал решение налогового органа полностью недействительным.
К сожалению для налогоплательщика, апелляция и первая кассация оказались не столь восприимчивы к его высокоинтеллектуальным аргументам. Основываясь на формальном прочтении статьи 269 НК РФ, эти суды отменили решение первой инстанции и разрешили спор в пользу налогового органа (постановления Девятого ААС от 05.05.15 № А40-87775/14 , АС Московского округа от 22.07.15 № А40-87775/14 ).
Дело дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (определение от 18.03.16 № 305-КГ15-14263/1 ).
По первому пункту (налог на прибыль) коллегия поддержала налоговый орган. Сославшись на букву закона, на необходимость противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также на вышеупомянутое дело «Северного Кузбасса», коллегия пришла к выводу, что проценты были правомерно исключены налоговым органом из расходов для целей налогообложения. Никакой неопределенности в соответствующем пункте закона коллегия не обнаружила.
Пункт 4 статьи 269 НК РФ приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, выплачиваемым зарубежной материнской компании, даже когда они фактически выплачиваются российской организации. Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ ). Однако закон (п. 1 ст. 310 НК РФ ) наделяет российские организации статусом налогового агента, удерживающего и уплачивающего налог за иностранную компанию, только когда они фактически выплачивают доход иностранной (а не российской) организации. По заключению коллегии, налицо неопределенность налогового закона!
Кроме того, коллегия поддержала аргумент суда первой инстанции относительно того, что подобная трактовка Налогового кодекса привела бы к двойному налогообложению соответствующего дохода, что недопустимо. «Предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанции толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца».
Вывод коллегии суда: налог на дивиденды в подобной ситуации (выплата сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в адрес российской организации) не подлежит удержанию и уплате в бюджет. «Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию — заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе».
Сославшись на уже упоминавшиеся комментарии ОЭСР к ее Модельной конвенции, коллегия отмечает, что целью пункта 4 статьи 269 НК РФ является пресечение схем, в которых под видом процентов иностранная компания фактически получает в безналоговом режиме дивиденды. Однако в данном случае никаких признаков подобной схемы не было, ведь российский заимодавец не переводил полученные суммы процентов на Кипр, а использовал их в своей коммерческой деятельности. «Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».
Коллегия ВС отменила акты апелляции и кассации в части налога на дивиденды, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции. В части налога на прибыль акты апелляции и кассации остались без изменений.
В итоге общество оказалось должно государству 80 млн руб. доначисленной прибыли (плюс пени и штрафы), а вот 80 млн руб. налога на дивиденды (плюс пени и штрафы) ему удалось отбить у налоговой. Благодаря взвешенной позиции Верховного суда дополнительное налоговое бремя табачной компании уменьшилось наполовину.
Принцип определенности налогового права чрезвычайно важен для налогоплательщиков, которым необходимо ясное понимание того, какую именно сумму налогов они должны государству. В отличие от гражданского права, в котором вполне допустимы размытые нормы, предоставляющие суду дискреционные правомочия на разрешение спора между участниками оборота «по справедливости», в налоговом (и вообще публичном) праве требуется гораздо более высокий уровень правовой определенности.
Из этого правила есть исключения, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям. Доктрина необоснованной налоговой выгоды (модификация более примитивной доктрины недобросовестного налогоплательщика), отсутствующая в налоговом законе, но являющаяся частью налогового права России как минимум с момента принятия соответствующего постановления Пленума ВАС РФ (постановление от 12.10.06 № 53 ), представляет собой пример такой размытой нормы.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды (в зарубежном праве обычно именуемая доктриной деловой цели) предоставляет суду возможность определить, является ли полученная налогоплательщиком в соответствии с буквой закона налоговая выгода обоснованной или необоснованной. Этот вывод основывается на разрешении судом вопроса о том, обусловлена ли применяемая налогоплательщиком схема деятельности исключительно целями налоговой экономии или же она имеет независимую деловую цель. Данный вопрос разрешается не на основании каких-то формальных правил, а с учетом всех обстоятельств дела в совокупности. Если выгода необоснованная, то налогоплательщик ее лишается, то есть ему доначисляется налог, как если бы применяемой им искусственной схемы не было.
Однако в тех случаях, когда об искусственных схемах обхода налога речи нет, принцип определенности налогового права должен применяться с максимальной жесткостью. Именно такой вывод можно сделать из обсуждавшегося дела «Новой табачной компании». Убедившись в том, что налогоплательщик не пытался уйти от налога, замаскировав дивиденды под проценты, Верховный суд без колебаний истолковал в пользу налогоплательщика невнятные положения Кодекса, касающиеся налогообложения сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности. Это одна из редких хороших новостей для налогоплательщика, ведь в последнее время суды все чаще разрешают любые спорные вопросы налогового права не в его пользу.
Доходы, которые получают иностранные компании по долговым обязательствам российских фирм, в соответствии с пунктом 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в России, ставка которого составляет 20%. К слову, налогообложение в холдингах имеет свои особенности.
Российская фирма, имеющая долговые обязательства перед иностранной компанией, согласно п. 4 ст. 286 НК РФ, несет ответственность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет.
Этот закон действует в том случае, если у страны, в которой зарегистрирована иностранная компания, отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с Россией. Если же соглашение действует, к порядку налогообложения применяется особый режим. Очень часто платежи по займам в этом случае подлежат налогообложению только в иностранном государстве.
Соглашения об избежании двойного налогообложения в настоящее время действуют более чем с 70 странами, среди которых Великобритания, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Испания и многие другие государства, включая страны СНГ.
Из этого можно сделать вывод, что в целях оптимизации налогообложения при выплатах процентных возвратных займов российским компаниям следует сотрудничать только с организациями, зарегистрированными в оффшорах, с которыми действуют международные соглашения.
Статья 269 Налогового кодекса РФ выделяет несколько случаев, когда суммы процентов по кредитам относят к расходам, позволяющим снизить налогооблагаемую базу:
В том случае, когда задолженность является контролируемой, предельная величина процентов, которые могут признаваться расходами, определяется в особом порядке.
Для начала определимся, когда задолженность может быть признана контролируемой:
Большое значение в определении порядка налогообложения займов играет размер контролируемой задолженности.
Если размер задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал российской компании на последнее число отчетного периода, применяется следующее правило: сумма процентов по задолженности, начисленных в каждом отчетном периоде, делится на коэффициент капитализации, который рассчитывается на последнее число отчетного периода.
Следует учитывать, что для банковских учреждений и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, применяются другие формулы расчета.
В случае если разница между начисленными процентами и предельными процентами положительная, она признается , уплаченными иностранной организации, в отношении которой установлена контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль.
27.10.2016
Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема налогообложения процентов по займу, выплачиваемых в адрес иностранной компании.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, получаемые иностранными компаниями по долговым обязательствам российских организаций, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.
При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной компании (пункт 4 статьи 286 НК РФ).
Ставка такого налога составляет 20%. Именно по такой ставке российский налоговый агент должен будет удержать налог с выплачиваемых иностранной компании процентов, если такая компания является, например, резидентом офшорной зоны или любой другой страны, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.
Исключение составляют случаи применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и иностранными государствами (далее – СИДН). В этом случае порядок обложения налогом сумм дохода иностранной компании определяется международным соглашением. В настоящее время Россией подписаны СИДН с 82 государствами.
Например, в соответствии со статьей 11 СИДН между Россией и Кипром 1998 г. (в редакции Протокола 2010 г.), если российская компания уплачивает проценты по займу в адрес кипрской компании, то эти проценты подлежат налогообложению только на Кипре (и наоборот).
Указанный принцип (налогообложение процентов только по месту их получения, означающее освобождение от налога, удерживаемого у источника выплаты) реализован в большинстве (но не во всех) СИДН.
Например, согласно статье 11 СИДН между Россией и Латвией 2010 г., проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Латвии, могут облагаться как в Латвии, так и в России (у источника выплаты). Однако, в России налог у источника не может превышать
A) 5% от общей суммы процентов по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением одного Договаривающегося Государства банку или иному финансовому учреждению другого Договаривающегося Государства;
b) 10% от общей суммы процентов во всех остальных случаях.
Таким образом, иностранные компании, являющиеся резидентами государств, имеющих с Россией действующие СИДН, при получении процентного дохода от российских заёмщиков несут меньшие налоговые потери по сравнению с компаниями из стран, не имеющих такого соглашения с Россией.
Российская организация, выплачивающая иностранной организации процентный доход, может правомерно применять освобождения или пониженные ставки налога на основании СИДН, если иностранная компания – получатель процентов имеет на данный доход «фактическое право» (то есть выступает бенефициарным собственником такого дохода).
Для случаев, когда указанная иностранная организация выступает в отношении полученного ею дохода лишь «посредником» и выплачивает эти доходы иному лицу (например, компании из страны, не имеющей СИДН с Россией), российская организация не вправе применять льготные положения СИДН, а должна применить специальные правила, предусмотренные статьями 7 и 312 НК РФ.
Такая ситуация может иметь место при так называемых «зеркальных» займах, когда офшорная компания (без СИДН) получает от другой иностранной компании (с СИДН) процентных доход, полученный последней от третьей страны (источника выплаты). Наличие промежуточной компании между источником и конечным получателем может иметь целью выплату средств в безналоговую зону без удержания налога у источника (или удержания его по пониженным ставкам).
Правовой механизм, ограничивающий применение СИДН в подобных ситуациях был введен в НК РФ с 2015 года, одновременно с нормами о контролируемых иностранных компаниях, и также является одним из инструментов деофшоризации.
